ТАРГЕТ-КОСТИНГ КАК ПЕРСПЕКТИВНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИОННАЯ СИСТЕМА
Кузьминых Светлана Юрьевна
студент 4 курса, кафедра бухгалтерского управленческого учета СтГАУ, РФ, г. Ставрополь
Бобрышев Алексей Николаевич
научный руководитель, канд. экон. наук, доцент СтГАУ, РФ, г. Ставрополь
В настоящее время в экономике происходят трансформационные процессы, которые вызваны, прежде всего, макроэкономическими процессами явственно активизировавшимися вследствие начала экономического кризиса. В этих условиях все большее внимание со стороны ученых и специалистов уделяется поиску инструментов повышения релевантности принятия управленческих решений в системе учетно-аналитического обеспечения деятельности предпринимательских структур различных отраслей и сфер экономической деятельности. Так все большее распространение в практике управленческого учета отечественных предприятий получает такая калькуляционная система как таргет-костинг (target costing), которая позволяет значительно повысить степень эффективности управления бизнес-процессами экономического субъекта, за счет выстроенной системы стратегического управления затратами.
Данная калькуляционная система, как и многие другие перспективные системы, зародилась в сфере машиностроения в Японии и получила там большое распространение, а позже она также успешно была внедрена в практику функционирования американских компаний.
Таргет-костинг признан концепцией управления, поддерживающей стратегию снижения затрат и реализующую функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями .
Данная калькуляционная система в качестве методологической основы опирается на постулат, согласно которому, если для успешного бизнеса изделие необходимо продавать по цене, не превышающей рыночную, то определение себестоимости будущей продукции начинается именно с установления цены на нее. Данная идея подкрепляется реалиями развитых рыночных отношений, когда существует достаточно высокая конкуренция между производителями, а снижение цены на ту или иную продукцию не позволяет выиграть эту конкурентную борьбу или невозможно в силу ограниченности ресурсного потенциала.
В разработке нового изделия следует выделить последовательное участие всех подразделений: проектного, финансового, производственного, маркетингового и других. Основной задачей, выполняемой в данном случае, является определение себестоимости продукции, позволяющей получить планируемую предприятием прибыль при цене, жестко заданной рынком. Качественные характеристики разрабатываемых продуктов должны соответствовать всем требованиям рынка. Посредством применения системы «таргет-костинг» можно выявить ожидаемый спрос потребителей на продукцию, определить загрузку производственных мощностей, рассчитать прибыль, которую предприятие получит от внедрения товара, а также движение денежных средств.
Важным преимуществом системы становится возможность оценки затрат до момента их фактической оплаты, то есть предварительно определить цену, по которой потребитель способен приобрести товар, платёжеспособность спроса на изделие, а также вероятность производства товара с заданными потребительскими свойствами с учетом такой цены.
Допустимый размер себестоимости по методу таргет-костинга определяется по формуле : Цена – Прибыль = Себестоимость
Процесс установления целевой цены продукта предполагает использование трехуровневого анализа «качество продукта-набор функциональных характеристик продукта-цена продукта», где цена задается как рынком в целом, так и непосредственными потребителями. Эта цена определяется на основе маркетинговых исследований и является фактически ожидаемой рыночной ценой продукции. Величина прибыли, необходимая предприятию для развития и удовлетворения запросов собственников, представляет собой целевую прибыль.
Понятие «целевая себестоимость» отличается от понятия «плановая себестоимость», которое применяется в отечественной хозяйственной практике. Главное отличие заключается в том, что расчет плановой себестоимости основан на нормах и нормативах, существующих на конкретном предприятии. При этом целевая себестоимость представляет собой значение себестоимости, максимально приемлемое рыночными условиями .
Принципами системы таргет-костинг являются следующие :
1. первоочередная и непрерывная ориентация на требования рынка и клиентов;
2. достижение желаемой, заранее заданной прибыли при существующих рыночных условиях посредством калькуляции целевых затрат для новых продуктов, а также их составных частей;
3. учет влияния на себестоимость продукции пожеланий потребителей по качеству и срокам изготовления продукции;
4. использование концепции жизненного цикла продукта.
Процесс управления затратами при использовании системы «таргет-костинг» представлен на рисунке 1.
Как видно из рисунка 2, «движение» к целевой себестоимости является двусторонним.
С одной стороны, правильное определение целевой себестоимости изделия или услуги возможно лишь благодаря глубокому маркетинговому исследованию текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой - приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью подразумевает наличие управленческого таланта специалистов по управленческому учёту, целью которых является ликвидирование разницы между сметной и целевой себестоимостью.
Рисунок 1. Процесс управления затратами посредством системы “target costing”
Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа : 1) Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги. 2) Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом). 3) Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат. 4) Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.
Рисунок 2. Процесс управления по целевой себестоимости
Весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений.
В рамках жизненного цикла организации система «таргет-костинг» должна иметь четкий инструментарий для ее реализации в целях применения необходимых действий со стороны руководства экономического субъекта, а также его структурных подразделений по выработке наиболее выгодных управленческих решений среди выделенных групп затрат и обоснования перспективного плана их поведения на краткосрочный и долгосрочный период (таблица 1).
Весь инструментарий системы «таргет-костинг» должен быть максимально адаптирован к той стадии жизненного цикла, на которой находится хозяйствующий субъект. Такая необходимость обусловлена тем, что на каждом из этапов развития экономического субъекта возникает потребность отраслевого регулирования затрат, а также их оценки.
Таблица 1.
Применение системы «таргет-костинг» на различных стадиях жизненного цикла организации
Стадия жизненного цикла организации |
Инструменты реализации системы «таргет-костинг» |
Особенности контроля |
Характер управленческих решений |
I. Становление |
1. Обеспечение расчета индекса целевых затрат. 2. Проведение маркетинговых исследований для определения цены изделия. 3. Выявление рыночной цены товара. 4. Определение компонентной концепции будущего производства и критериев качества продукта. 5. Прогнозирование поведения конкурентов путем изучения стратегий основных конкурентов на рынке. 6. Планирование желаемого размера прибыли. |
1. Обеспечение контроля за реализацией системы в каждом структурном подразделении. 2. Проведение инструктивно-методических мероприятий с менеджерами структурных подразделений. 3. Проведение контроля за соблюдением сроков реализации. |
1. Интеграционный характер управленческих решений, предполагающий изучение и усиление взаимосвязей между отдельными подсистемами и элементами системы управления, а также между отдельными уровнями управления по вертикали и между отдельными субъектами управления по горизонтали. 2. Установление стандартов для измерения фактически достигнутых целевых показателей и их отклонений от установленных стандартов. |
II. Рост |
1.Позиционирование продукта в своем сегменте. 2. Выполнение конкурентного анализа. 3. Осуществление расчета базовой цены (target price), продажи продукта конечному потребителю, возможный объем продаж. 4. Калькулирование целевых затрат по всем компонентам и функциям проектируемого изделия и определение текущих затрат |
1. Определение допустимых расходов (allowablecosts) на основе информации, сформированной маркетинговым отделом. 2. Сотрудничество опытно-конструкторского бюро с другими подразделениями организации. 3. Создание межфункциональной рабочей группы экспертов по целевым затратам. |
Управленческие решения включают в себя подготовку рабочего плана реализации применения системы «таргет-костинг», его реализацию и внесение изменений в решение в ходе реализации. |
III. Зрелость |
1. Разработка продукта с учетом функциональных требований, определенных ранее, а также различных дополнительных ограничений (соответствие ограничениям технологического уровня организации, система контроля качества, экологии и др. характеристикам). |
1. Анализ технологии производства выпускаемой продукции. 2. Оценка эффективности принятого и реализованного решения в каждом структурном подразделении организации. 3. Мониторинг чувствительности организации к изменению маркроэкономической ситуации. |
1. Повсеместное внедрение системы управления эффективностью для всех подразделений, разработка на ее основе системы материальной мотивации. 2. Применение координирующих Управленческих решений для согласования изменяющихся условий внешней и внутренней среды. |
IV. Упадок |
1. Мотивирование ориентированное на рынок поведение сотрудников каждого структурного подразделения. 2. Указание на допустимость себестоимости с точки зрения рынка. 3. Определение сроков и бюджета разработки новых изделий, для замены устаревающего продукта путем применения анализ жизненного цикла товара в сравнении с позициями конкурентов. 4. Перепроектирование продукта путем исследования предпочтений потребителей, возможного снижения цен со стороны поставщиков или использование новых технологий. |
1. Участие в контроле зареализацией применения системы «таргет-костинг» технического отдела и отдела производства. 2. Оценка возможности рационального использования всех видов ресурсов организации структурными подразделениями. |
1. Программно-целевой технологический комплекс, по которому руководитель в заданное время должен принимать решение о дальнейшей работе своей организации, пополнении ресурсов и т.д. 2. Адаптационный тип управленческого решения, предполагающий выработку совершенно нового пути сбыта и реализации продукции и т.п. |
Применение инструментария на каждой из стадий жизненного цикла позволит выявить затраты и выручку от осуществления экономической деятельности, потенциал экономии затрат, а также поведение цен в зависимости от стратегий маркетинга на данный период времени.
Важными аспектами при этом становится стабилизация деятельности организации, т. е. предупреждение убытков на каждой из стадий ее жизненного цикла.
В данной связи на каждой стадии жизненного цикла организации будет обеспечено рациональное управление областями прибылей и убытков в оптимальные сроки. Инструменты реализации «таргет-костинг» помогут упростить учет отдельных операций и калькулирование себестоимости продукции, увеличить рентабельность затрат, а также выявить, на каком из этапов жизненного цикла организации необходимо принимать меры по увеличению затрат для повышения доходов экономического субъекта.
Достоинства применения системы «таргет-костинг» состоят в следующем:
1. итеративный подход к разработке нового продукта, посредством которого обеспечивается поэтапное осмысление всех нюансов относительно себестоимости. В ситуациях, когда необходимо приблизиться к целевой себестоимости, используя инновационное мышление, менеджеры и служащие часто находят новые, неординарные решения.
2. в условиях постоянной необходимости придерживаться цели иметь конкретную себестоимость менеджеры ограждены от искушения применения более дорогостоящей технологии или материал, поскольку это неизбежно приведет к новому витку перепроектирования продукта.
3. при использовании системы таргет-костинг координация и контроль вся производственной деятельности предприятия осуществляется в соответствии с важным стратегическим ориентиром - целевой себестоимостью.
4. возможность калькуляционной системы совмещаться с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами.
5. поддержка стратегии снижения затрат на стадии проектирования продукта делает концепцию таргет-костинг стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.
6. акцентирование внимания как на внешних (рыночных), так и на внутренних факторах. Посредством системы таргет-костинг обеспечивается возможность для принятия решений отделом маркетинга как на основе изначально заданного уровня издержек, так и на основе параметров рыночной сферы.
7. таргет-костинг оказывает помощь в мотивировании ориентации поведения сотрудников на рынок, указывая на себестоимость, допустимую с точки зрения рынка, которая в свою очередь должна быть осознана, если предприятие имеет желание получить прибыльной в условиях конкуренции.
Таким образом, в отличие от традиционных способов ценообразования система «таргет-костинг» предусматривает расчет себестоимости изделия, основываясь на предварительно установленной цене реализации. Она может быть применима практически во всех отраслях экономики, предполагая снижение цены на товар до уровня, приемлемого для потребителя. Однако использование этой калькуляционной системы является наиболее перспективным при калькулировании себестоимости новых (инновационных) продуктов, а также в сфере услуг. Будущее современного стратегического менеджмента невозможно без системы целевого управления затратами, осуществляемого посредством использования метода «таргет-костинг».
Список литературы:
1.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. М.: Омега-Л, 2007. - 570 с.
2.Елакова А.А. Таргет-костинг как инструмент управленческого учета. М.: Бухгалтерский учет. - 2011. - № 12. - С. 29-31.
3.Пузыня Т.А. Таргет-костинг и кайзен-костинг – инновационные концепции отечественного бухгалтерского учета // Научно-практический журнал «Современные научные исследования и инновации». - 2013. [Электронный ресурс] - Режим доступа. - URL: http://web.snauka.ru/ (дата обращения 07.12.2013).
4.Редченко К.В. Таргет-костинг // Корпоративный менеджмент. - 2013. [Электронный ресурс] - Режим доступа. - URL: http://www.cfin.ru/ias/target_costing.shtml (дата обращения 07.12.13).
5.Хайруллина Э. Таргет-костинг как эффективный инструмент современной системы управленческого учета // Научный аспект. - 2013. [Электронный ресурс] - Режим доступа. - URL: http://na-journal.ru/1-2012-gumanitarnye-nauki/19-target-kosting-kakjeff... (дата обращения 07.12.13).
Система таргет-костинг – это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.
Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг , несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «наизнанку» традиционную формулу ценообразования:
Себестоимость + Прибыль = Цена,
которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство:
Цена – Прибыль = Себестоимость.
Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент предупредительного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.
Система таргет-костинг , в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее, все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.
Преимущества данного подхода:
обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения.
Ориентация на целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал.
Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер. Вначале определяется целевая себестоимость предполагаемого изделия. Затем разрабатывается пробный проект и выясняется, находится ли его сметная себестоимость в пределах целевой. Если нет, то вносятся необходимые изменения. И этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает промежуток между сметной и целевой себестоимостью. Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства.
При этом, если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости, можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости – двустороннее (рис. 8.2).
С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой – приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров – специалистов по управленческому учету. Все эти люди связаны одной целью – ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.
Как же определить, на сколько следует сократить издержки, чтобы получить желаемое? Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа. Этот процесс можно отобразить в виде следующей схемы (рис. 8.3).
Анализируя опыт использования таргет-костинг западными компаниями, можно выделить еще несколько существенных недостатков , которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя.
Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования: далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.
Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости.
В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а еще лучше – предотвращено руководством.
В заключение целесообразно отметить те плюсы системы таргет-костинг , которые делают ее эффективным средством предпроизводственной оптимизации затрат.
Во-первых, при использовании этой системы вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром – целевой себестоимостью.
Во-вторых, таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Следует отметить, что таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет – относительно новое и перспективное направление.
В-третьих, концепция таргет-костинг существенно отличается от популярного метода стандарт-кост . Последний используется, в основном, для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.
В-четвертых, безусловно положительной характеристикой таргет-костинг является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах.
В качестве еще одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции, широко применяющегося в международной практике, следует назвать метод кайзен-костинг .
Вообще, философия кайзен – это постоянное движение вперед, поиск возможностей улучшить окружающий мир. Понятие же кайзен-костинг носит более определенное значение и означает обеспечение необходимого уровня, себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня, для обеспечения прибыльности производства.
За рубежом деятельность с использованием кайзен-костинг стала известной во второй половине 1980-х г.г., после опубликования книги о роли данной системы в японских промышленных корпорациях, где вводилось понятие кайзен-костинг как подхода, тесно взаимодействующего с системой таргет-костинг на разных стадиях процесса производства. После чего, кайзен-костинг впервые приобретает форму инструмента, способствующего снижению себестоимости продукции и тесно связанного с системой управления затратами.
Модель кайзен-костинг неотделима от управления затратами. Считается, что тремя краеугольными камнями эффективной системы управления затратами (cost management system) являются таргет-костинг , кайзен-костинг и функция поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрила подобную «тройственную» систему компания Toyota, и сейчас она широко распространена практически во всех отраслях промышленности Японии.
Система управления затратами, изображенная на рисунке 8.4, позволяет организованно и целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рационально инвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действия множества людей, вовлеченных в производственный процесс, и совместными усилиями добиваться достижения поставленных целей.
Как уже было отмечено, системы таргет- и кайзен-костинг являются элементами единой системы управления затратами, но каким же образом эти элементы взаимодействуют между собой?
И таргет-костинг , и кайзен-костинг решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если мы разделим жизненный цикл продукта на две части: стадию планирования и разработки и стадию производства, – то таргет-костинг решает данную задачу на первой стадии, а кайзен-костинг – на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата либо удержания соответствующих секторов рынка. Тут надо отметить одну важную особенность совместного использования систем таргет- и кайзен-костинг . В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на кайзен-костинг , и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается таргет-костинг .
Как видно, последовательное «подключение» таргет- и кайзен-костинг к механизму снижения себестоимости позволяет получить именно тот суммарный эффект, который необходим для достижения целевой себестоимости, закрепления нормативных значений затрат и их поддержки (контроля) на стадии производства.
Важным моментом в процессе применения модели кайзен-костинг является определение кайзен-задачи , то есть целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства (рис. 8.6).
Достигнутый вследствие снижения себестоимости результат должен быть равен или превышать обозначенные в кайзен-задаче целевые показатели.
Постановка и выполнение кайзен-задачи – довольно длительный процесс, тесно связанный с процессом бизнес-планирования. Предприятия каждый год изучают и пересматривают среднесрочные бизнес-планы и планы прибыли на следующий год. После получения годовых планов производства от своих клиентов производители начинают формировать свой собственный годовой бюджет. Отдел продаж компании-производителя разрабатывает план производства для своей фирмы, в соответствии с которым каждый отдел калькулирует собственные плановые затраты, отображая их в рабочей калькуляции.
Далее отделом управления затратами оцениваются общие плановые затраты и составляется проектируемый отчет о прибылях и убытках. Его показатели сравниваются с показателем целевой прибыли в среднесрочном плане прибыли, после чего определяется разница между этими показателями, которая и становится основой кайзен-задачи на следующий год. Значения целевого снижения затрат, которые в совокупности и составляют кайзен-задачу , определяются по целому списку статей затрат, в основном переменных. Постоянные же затраты группируются отдельно по каждому подразделению фирмы, после чего на основании показателей кайзен-задачи и бюджетов постоянных затрат составляется годовой бюджет.
На протяжении отчетного года сотрудниками отдела управления затратами ежемесячно производится проверка того, достигнуты ли промежуточные цели снижения переменных затрат, указанные в кайзен-задаче , и выполняются ли бюджеты постоянных затрат.
В заключение следует сказать о применимости кайзен-костинг в отечественной практике. Очевидно, что совершенно не обязательно, а иногда даже вредно слепо копировать чужой опыт. Перенимать и примерять иногда лучше не конкретные методы, а идеи, положенные в основу этих методов. Следует выделить также еще один аспект. В российской практике сегодня наиболее популярны такие методы, как директ-костин г, стандарт-кост и т. д. Поэтому возникает вопрос: а нужно ли подыскивать им замену? Следует заметить, что ни таргет-костинг , ни кайзен-костинг с западными методами калькулирования затрат не пересекаются. Так, стандарт-кост используется в основном для регулирования затрат и оценки результативности, а таргет- и кайзен-костинг являются инструментами снижения затрат, то есть выполняют совершенно иную функцию. Вследствие чего таргет- и кайзен-костинг можно отнести скорее к области стратегического управления затратами, чем к сфере производственного учета.
ТАРГЕТ-КОСТИНГ [япон. - genka kikaku, англ. target costing - целевое ценообразование] - концепция управления затратами продукции, реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости с ориентацией на оптимальный для рынка уровень цены на данный вид продукции в соответствии с рыночными реалиями. Родиной концепции Т.-к. считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г., хотя некоторые более примитивные ее формы еще в 1947 г. использовала компания General Electric, в связи с чем американцы часто приписывают честь изобретения Т.-к. ее сотруднику Л. Майлзу. Полномасштабное внедрение Т.-к. в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х гг., причем за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и продвинутая к тому времени. Первым современную формулировку - «таргет-костинг» (target costing) употребил в 1988 г. Т. Хиромото, опубликовавший одну из самых цитируемых в последующие годы статей, посвященных достижениям японского управленческого учета*. Идея, положенная в основу концепции Т.-к., - это модификация традиционной формулы ценообразования. Себестоимость Прибыль = Цена, которая в концепции Т.-к. трансформировалась в равенство: Цена – Прибыль = Себестоимость. Сравнение процессов планирования и управления затратами на предприятиях США и Японии указывает на то, что предприятия, использующие традиционные системы учета, тратят больше времени и денежных средств на процесс создания продукции, поскольку выяснить предполагаемые затраты производства возможно лишь в конце процесса разработки продукции. Если затраты на производство продукции превысят рыночную цену, то исследования начинаются сначала. Итеративный (пошаговый, с возможными возвращениями) подход к разработке нового продукта, используемый в концепции Т.-к., обеспечивает постоянную ориентацию на целевую себестоимость с самого начала создания новой продукции и позволяет производителям уже на этапе проектирования изделия, планирования его себестоимости и производства достигнуть следующих целей: - измерение стоимости ресурсов, использованных при осуществлении организацией значительных действий;
Идентификация и устранение затрат, не влияющих на изменение величины покупательной способности товара (такие затраты могут быть устранены без ухудшения качества изделия и без восприятия покупателем ценности данного товара как уменьшившейся);
Определение эффективности всех существенных операций, производимых на данном предприятии;
Анализ и проведение мероприятий, способствующих улучшению работы предприятия. Наибольшее развитие данная система получила на тех предприятиях, которые работают на международных рынках в условиях жесткой конкуренции, например, в отраслях, связанных с автомобилестроением и электроникой, где японские фирмы ведут агрессивную маркетинговую политику, вытесняя с рынка своих конкурентов. В настоящее время, по оценкам специалистов, Т.-к. использует приблизительно 80% крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Canon, NEC, Olympus, Komatsu и др.), а также значительная часть известных американских и европейских компаний (Daimler/Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter&Gamble и др.) Но у концепции Т.-к. есть и недостатки, требующие соответствующих коррекций менеджмента: - время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования; этот процесс должен быть своевременно прекращен, если становится ясно, что продукт трудно приспособить к рыночным условиям;
Излишнее рвение менеджеров и давление на персонал ради достижения целевой себестоимости должно быть ограничено, чтобы не вызвать противодействие и саботаж со стороны подчиненных;
Акцент на снижение производственной себестоимости прогнозируемо оставляет как зону конфликтов и зависти усилия по продвижению, сбыту и маркетинговые затраты в целом, поэтому непонимание между подразделениями надо не столько устранять, сколько предотвращать. А.П. Панкрухин Васильев Д.М. Управление себестоимостью издательской продукции // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2002. № 7 (43). Редченко К. Японский след в стратегическом управлении затратами: Таргет-костинг // http://management.com.ua/ finance/fin033.html.
Маркетинг: большой толковый словарь. - М.: Омега-Л . Под ред. А. П. Панкрухина . 2010 .
Деятельность подавляющего большинства компаний ориентирована на рынок, однако далеко не все компании исчисляют себестоимость продукции, которая является зависимой переменной от рыночной цены и среднеотраслевой нормы прибыли. В этой связи калькулирование себестоимости по целевым затратам таргет-костинг (target costing) может существенно обогатить существующие методы современного управленческого учета.
Калькулирование себестоимости по целевым затратам все чаще применяется ведущими мировыми и в первую очередь японскими компаниями. В нашей стране современные технологии и инновационные практики управленческого учета, в том числе метод таргет-костинг, внедряются недостаточно активно.
Метод таргет-костинг был разработан в Японии и впервые применен в 60-е гг. 20 века на предприятиях компании Тойота (Toyota), а с конца 1960-х - начала 1970-х гг. данный метод начали активно перенимать многие крупные японские корпорации. Именно японские компании первыми показали свою способность эффективно управлять производственными системами; у истоков этого подхода лежит особенность менталитета Японии, где из-за высокой плотности населения и нехватки ресурсов стало привычным бережливое отношение к вещам .
Традиции предопределены обстоятельствами; одни обстоятельства связаны с особенностями характера людей, другие - с самой жизнью, ее условиями . В странах Востока (в том числе и в Японии) человек ориентирован на группу; степень подчиненности человека интересам группы по отношению к бухгалтерскому учету может служить критерием значимости профессионализма бухгалтера .
Само название таргет-костинг появилось в 1980-х гг. и является не совсем корректным переводом на английский язык японского термина, дословно означающего «планирование себестоимости». Таргет-костинг, скорее, является методом эффективного управления, чем калькуляции себестоимости, однако именно такой перевод позволил западным специалистам включить таргет-костинг в круг вопросов управленческого учета. В 1987 г. вышла книга Х.Т. Джонсона и Р.С. Каплана «Потерянная релевантность: взлет и падение управленческого учета» . В ней утверждалось, что управленческий учет в том виде, в котором он существует, уже не справляется со стоящими перед ним задачами, и его необходимо совершенствовать. Начался поиск новых методов управленческого учета, особенно методов калькуляции себестоимости, и таргет-костинг стал рассматриваться, а затем и внедряться в США и европейских странах .
Метод таргет-костинг применяется в автомобильной промышленности, машиностроении, электронике, приборостроении и др. Предприятия, использующие данный метод, как правило, выпускают широкий ассортимент продукции мелкими сериями. Применение метода таргет-костинг нацелено на повышение рентабельности производимого продукта, которое достигается тем, что на каждом этапе создания продукта организация придерживается целевых норм затрат. В основном метод таргет-костинг применяется и наиболее эффективен на этапе разработки и проектирования нового продукта. Помимо этого данный метод может использоваться для снижения себестоимости уже существующего продукта и при планировании производственного процесса.
Для успешного использования метода таргет-костинг должна быть создана межфункциональная рабочая группа, состоящая из специалистов различного профиля и иерархического уровня компании, которая отвечает за разработку и затем сопровождает проект через все стадии создания и продажи. Инженеры-технологи определяют целевые нормативы использования материалов, потребности в рабочей силе и прочих затратах, которые становятся основой себестоимости для целей бухгалтерского учета, а также используются как база данных для планирования потребности в материалах. Для того чтобы удержаться в допустимом диапазоне себестоимости, все подразделения должны прилагать усилия и при необходимости идти на компромиссы. Межфункциональные группы могут включать представителей сторонних организаций, например поставщиков, клиентов, посредников и др. Иными словами, метод таргет-костинг основан на долгосрочных и взаимовыгодных отношениях со всеми участниками цепочки создания стоимости продукта.
Метод таргет-костинг состоит из следующих основных элементов:
Под ценой продукта традиционно понимается его продажная цена с учетом скидок, льготных условий платежа и др. Ценообразование по методу таргет-костинг имеет свои особенности, поскольку принимает во внимание не только установление цены как суммы, которую уплачивает покупатель при осуществлении покупки, но и его затраты по дальнейшему владению продуктом после покупки (эксплуатация, пользование, ремонт и др.). Поэтому традиционные методы ценообразования, такие как «затраты плюс прибыль», ценообразование на основе маржинальных (предельных) затрат, на основе объема произведенной продукции и др., либо неприменимы, либо имеют ограниченную сферу применения в условиях метода таргет-костинг.
Традиционно на многих предприятиях затраты планируются, основываясь на существующих технологиях производства и исходя из возможных затрат сырья, материалов, затрат на рабочую силу и производственных накладных расходов. Затем с учетом административно-управленческих и коммерческих расходов решается, по какой цене исходя из этого можно продавать продукт на рынке. Однако стратегия, ориентированная только на технологическое лидерство, уже не обеспечивает компанию долгосрочным преимуществом. Согласно методу таргет-костинг формирование цен должно быть нацелено на требования рынка, и не затраты определяют уровень цен, а, наоборот, цены определяют уровень затрат. Усовершенствование характеристик и функций продукта происходит лишь в тех случаях, когда они соответствуют запросам платежеспособных потребителей. Поэтому основной вопрос заключается не в том, сколько стоит новый продукт, а сколько он должен стоить.
Японские компании, применяющие метод таргет-костинг, в ходе установления цены на продукт руководствуются четырьмя ключевыми факторами:
Потребностями/запроса/вкусами потребителей в отношении физических и эстетических функций товара.
Приемлемой ценой, т.е. ценой, которую покупатели готовы заплатить за продукт, обладающий определенными свойствами и функциональными особенностями.
Предложениями со стороны конкурентов.
Определением целевой доли рынка для продукта .
Таким образом, прежде всего во внимание принимается то, что именно потребители ожидают от продукта. Это выявляется путем проведения опросов потенциальных клиентов, позволяет учесть технические аспекты создания продукта и адекватно позиционировать данный продукт в соответствующей группе конкурентных продуктов.
После того как определяются потребности покупателя, межфункциональная рабочая группа составляет перечень различных характеристик продукта, наиболее соответствующих ожиданиям потребителя. Этот перечень предлагается потенциальным клиентам с целью выяснения того, сколько они готовы платить за продукт, обладающий подобными характеристиками.
Конкурентный анализ предполагает проведение исследований рынка, сопоставление собственного продукта со схожими продуктами конкурентов, определение затрат на их производство и продажных цен. Конкурентный анализ позволяет выявлять возможности применения различных ценовых стратегий со стороны конкурентов, их влияние на цены данной компании, а следовательно, и ее целевые затраты. Проводятся опросы потребителей по поводу того, какие характеристики продуктов конкурентов пользуются у них наибольшим успехом, и оцениваются затраты на включение подобных характеристик в собственный продукт.
И, наконец, компания определяет желаемую долю рынка и в соответствии с этим производит дальнейшую корректировку цены. Цена устанавливается на таком уровне, который дал бы наибольшее конкурентное преимущество. Если компания намерена завоевать большую долю рынка, то либо цена на продукт должна быть снижена, либо к продукту должны быть добавлены характеристики, которые выделят продукт из множества аналогичных продуктов конкурентов.
Описанный процесс целевого ценообразования больше подходит для обновленных версий уже существующих на рынке продуктов. Особенностью метода таргет-костинг является то, что данный метод фокусируется именно на новых продуктах, которые очень чувствительны к ценам и продаются на высококонкурентных рынках . Для установления цены на новые продукты применяются следующие способы.
Во-первых, компании могут исходить из функциональных возможностей продукта, которые добавляются или изымаются у него по сравнению с предыдущими продуктами. Во-вторых, на корректировку цены могут влиять физические параметры (например, принципиально новый дизайн) продукта. И, в-третьих, корректировку цены осуществляют на основе характеристик продуктов конкурентов, их функциональности и цены. Разрабатывая новый продукт, компания должна изучить преимущества и недостатки тех продуктов, которые она собирается замещать.
Таким образом, с помощью различных стратегий межфункциональные рабочие группы определяют соотношение между рыночным потенциалом компании, ситуацией с конкурентами и объемом продукта, который будет востребован на рынке, и, как результат, могут предложить оптимальную целевую цену на продукт.
Согласно методу таргет-костинг рыночные цены определяют не только затраты, но и прибыль компании. Поэтому вторым шагом после установления целевой цены является определение целевой прибыли для продаваемых продуктов. При этом принимаются во внимание долгосрочная стратегия и ее взаимосвязь с краткосрочными целями компании по продажам (ассортимент продукции, объем продаж, позиция продукта на рынке и др.).
Ассортиментная политика призвана определить оптимальное соотношение продуктов, одновременно находящихся на рынке, но разных по стадиям жизненного цикла. Это позволит компании обеспечить стабильные объемы продаж, достаточные для развития компании, достижения и поддержания целевого уровня прибыли. Важным критерием для определения целевой прибыли являются тенденция спроса на продукт и соотношение долей на рынке продуктов компании и ее основных конкурентов.
Целевая прибыль определяется для новых и существующих продуктов, причем акцент делается на прибыльности каждой группы схожих продуктов. Желаемые уровни прибыли переходят между продуктами одной группы в зависимости от того, на каком этапе своего жизненного цикла находится продукт и какую роль он может играть в сфере завоевания нового или сохранения старого сегмента рынка. Например, если жизненный цикл данной группы продуктов короткий, то прибыль от таких продуктов должна быть высокой. Некоторые продукты, чтобы оставаться конкурентоспособными на рынке, требуют дополнительного инвестирования, и в этом случае целевая прибыль должна быть пересмотрена. На практике целевая прибыль нередко определяется компанией путем сопоставления показателя рентабельности активов (ROA) и/или показателя рентабельности продаж (ROS) компании с аналогичными среднеотраслевыми показателями.
Когда первые два шага метода таргет-костинг выполнены, рассчитываются желаемые (допустимые) затраты как разность между целевой ценой и целевой прибылью. Однако в качестве целевых они применяются нечасто, являясь, скорее, тем «идеалом», к которому необходимо стремиться. Целевые затраты должны согласовываться с реально достижимым уровнем затрат. Для этого потенциальные затраты оцениваются с учетом сложившихся в компании способов и объемов производства, существующих технологий, производственных мощностей, сроков поставок и др. После определения размеров желаемых и оценочных затрат происходит их сопоставление.
Наиболее предпочтительной является ситуация, когда оба вида затрат оказываются одинаковыми. Если величина желаемых затрат больше величины оценочных затрат, то это может означать, например, что были недооценены некоторые функциональные возможности продукта. Однако чаще встречается обратная ситуация, когда желаемые затраты меньше оценочных. Это случается, например, когда качество продукта не соответствует требованиям клиентов. Тогда для установления целевых затрат оценивается возможность и прорабатываются мероприятия по снижению затрат. Если будет сочтено, что требования к продукту невозможно удовлетворить при желаемой себестоимости, то контрольные цифры себестоимости подлежат переоценке и изменению. Таким образом, целевые затраты, как правило, попадают в промежуток между желаемыми и оценочными затратами. Если целевые нормативы не могут быть достигнуты, компания нередко отказывается от проекта, поскольку не может получить приемлемой прибыли. Поэтому важно ставить реальные цели и правильно мотивировать персонал для достижения этих целей.
Целевые затраты, исчисляемые по целевым нормативам, концептуально отличаются от нормативных затрат, рассчитываемых в соответствии с методом стандарт-кост. Нормативные затраты устанавливаются на основе анализа производственного процесса, т.е. являются внутренне ориентированными. Целевые затраты определяются путем анализа ситуации, сложившейся на рынке, т.е. являются внешне ориентированными. При использовании метода стандарт-кост затраты остаются на уровне, установленном стандартами (или бюджетами). Контроль затрат происходит посредством выявления ежемесячных отклонений фактических затрат от нормативных. Иначе говоря, основная контрольная функция метода стандарт-кост заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.
Для метода таргет-костинг, наоборот, характерно постоянное усовершенствование нормативов затрат. Такое постоянное усовершенствование обычно используется во взаимосвязи с другими методами калькулирования себестоимости, например с методом кайзен-костинг. Метод кайзен-костинг призван обеспечивать необходимый уровень себестоимости продукта и выявление возможностей снижения затрат посредством изменения производственных процессов путем повышения их эффективности.
Кроме того, целевые затраты устанавливаются для всего жизненного цикла продукта (стадии разработки, стадии внедрения на рынок, стадии роста, стадии зрелости, стадии спада). Данные затраты включают полную себестоимость продукта (производственная себестоимость продукции плюс непроизводственные расходы), а также затраты, возникающие после продажи продукта, например затраты на поддержку продукта на рынке, стоимость послепродажного обслуживания, затраты на утилизацию и др.
В отличие от традиционных методов, которые минимизируют затраты, выраженные в продажной цене, целью метода таргет-костинг является минимизация затрат в течение всего жизненного цикла продукта как для производителя (затраты на разработку, производство, маркетинг, распространение и др.), так и для потребителя (затраты на владение продуктом). Жизненные циклы продукции становятся все короче, часто всего один-два года, а иногда даже менее года, а потребители требуют более новые и диверсифицированные продукты в короткие сроки . Автоматизация и компьютеризация производства, применение робототехники вытесняют традиционные производственные линии. Все эти изменения означают, что традиционные системы управления затратами, ограничивающиеся рамками компании, перестают быть эффективными.
Себестоимость продукта является важнейшим фактором его конкурентоспособности, и компания должна уделять большое внимание формированию себестоимости . Обычно от 60 до 70% стоимости продукта в течение жизненного цикла определяется решениями, которые принимаются на стадиях начиная от концепции нового продукта до его разработки. Когда разработка закончена и продукт перешел на стадию производства, предопределены уже 85-90% его стоимости. После утверждения конструктивного исполнения продукта остается сравнительно небольшая свобода действий для снижения его себестоимости . Поэтому формирование целевой себестоимости по методу таргет-костинг, как правило, начинается не с производства, а с проектно-конструкторских работ, проводимых на ранних стадиях разработки продукта.
Именно в процессе разработки продукта определяется его целевая себестоимость, что позволяет избежать высоких издержек при внесении дальнейших изменений в течение жизненного цикла продукта. В этом заключается основное преимущество метода таргет-костинг, являющегося «предупредительным» методом, позволяющим заранее предвидеть и исправлять отклонения от намеченного курса, по сравнению с традиционным методом стандарт-кост, являющимся информирующим, при котором исправления происходят после выявления отклонений уже понесенных фактических затрат от нормативных. И только при регулярной плановой работе, серьезном анализе причин выявленных отклонений может быть создана реальная картина проблем .
Исчисление целевых затрат должно проходить в соответствии с общей концепцией планирования компании и ее рыночной стратегии. Собственно процесс расчета целевых затрат можно разделить на два этапа. В ходе первого этапа устанавливается общая сумма целевых затрат, а на втором этапе производится калькулирование целевой себестоимости единицы продукции по статьям затрат. Без дифференциации было бы сложно эффективно управлять целевыми затратами. При разделении целевых затрат прежде всего необходимо выделить те характеристики продукта, которые в наибольшей степени соответствуют требованиям потребителей и влияют на их желание приобрести данный продукт. Следует иметь в виду, что характеристики, на которые обращают внимание потребители, не всегда совпадают с техническими характеристиками продукта.
В рамках разделения целевых затрат наиболее часто используется расчет затрат по отдельным составляющим продукта (например, составляющие автомобиля с точки зрения покупателя - ходовая часть, кузов, салон, электроника, защита картера и др.) или по функциональным возможностям продукта. Распределение затрат по составляющим продукта несложно, но осуществимо лишь в тех случаях, когда имеется реальная возможность оценить полезность каждого компонента с позиции клиента. Поэтому более предпочтительным является распределение целевых затрат по функциям продукта. Это может делаться с помощью функционального метода учета затрат (ABC-costing), что позволяет определить наиболее важные функции продукта, а также выявить функции, добавляющие и не добавляющие стоимость, с целью дальнейшего снижения себестоимости продукта.
Метод таргет-костинг имеет существенные преимущества по сравнению с традиционными системами учета затрат и калькулирования себестоимости, а именно:
Однако, несмотря на столь очевидные преимущества по сравнению с традиционными методами, таргет-костинг имеет и некоторые ограничения.
Во-первых, метод таргет-костинг - это не техника, которую можно использовать от случая к случаю по мере необходимости; внедрение данного метода предполагает полное изменение философии хозяйствования. Некоторые компании были вынуждены отказаться от применения метода таргет-костинг, поскольку столкнулись с непониманием специалистов в области управленческого учета по поводу отхода от традиционной системы учета и управления затратами. Изменения оказывают влияние на бухгалтерский учет, ибо почти всегда и везде счетные работники думали, что с переменой или в самой жизни, или в технике учета прерывается традиция .
Во-вторых, метод таргет-костинг предполагает установление целевой цены и соответственно целевых затрат исходя из реальных или вероятных ожиданий потребителей. Однако методы, основанные на данных, полученных от потребителей, даже при значительном количестве опросов всегда субъективны. Для потребителей не имеет значения, сколько специалистов работали над продуктом или каковы технологические затраты, интерес для них представляет лишь соотношение функциональности, цены и качества продукта. Более того, целевые установки являются субъективными оценками рабочей группы.
В-третьих, целевой уровень затрат может быть достигнут только в том случае, если в рамках процесса разработки продукта удается достигнуть определенного уровня производительности.
И, в-четвертых, с помощью одного анализа рынка нельзя разрабатывать новые продукты.
